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发布时间:2020-01-11 16:27:53  来源: 网络

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www.3018018.com,张敏老师。从事税务师、注册会计师等教学辅导工作多年。统筹负责税法学科教学产品设计及教学工作实施,十余年来致力于税法科目的研究。中华会计网校税法类辅导专家。

个人所得税法修改后有关优惠政策如何衔接——财税〔2018〕164号学习笔记

摘要:包括全年一次性奖金;股权激励;保险营销员、证券经纪人佣金收入;企业年金、职业年金;解除劳动关系;提前退休;内部退养;低价向职工售房;外籍个人有关津补贴政策。

一、关于全年一次性奖金、中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励的政策

政策原文:

(一)居民个人取得全年一次性奖金,符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)规定的,在2021年12月31日前,不并入当年综合所得,以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额,按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表(以下简称月度税率表),确定适用税率和速算扣除数,单独计算纳税。计算公式为:

应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数

居民个人取得全年一次性奖金,也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

自2022年1月1日起,居民个人取得全年一次性奖金,应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

(二)中央企业负责人取得年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励,符合《国家税务总局关于中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励征收个人所得税问题的通知》(国税发〔2007〕118号)规定的,在2021年12月31日前,参照本通知第一条第(一)项执行;2022年1月1日之后的政策另行明确。

学习笔记:

已在《年终奖政策出台,两种计征方式如何选更节税?(附多项筹划案例分析)》一文中专门分析,参见https://weibo.com/ttarticle/p/show?id=2309404322199283576888#_0

二、关于上市公司股权激励的政策

政策原文:

(一)居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励(以下简称股权激励),符合《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)第四条、《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第四条第(一)项规定的相关条件的,在2021年12月31日前,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式为:

应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

(二)居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应合并按本通知第二条第(一)项规定计算纳税。

(三)2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。

学习笔记:

衔接政策大大简化了原来的处理方法,虽然不再除以"规定月份数",但是采用年综合所得税率表,企业税负并没有增加。此处调整不管对纳税人而言,还是对财税类考生而言都是一个好消息。

首先需要明确,上述所谓"符合……相关条件的",是指按上述相关政策规定,已经确定的"工资薪金所得"。此次调整的仅仅是关于工资薪金所得应纳税款的计算方法,其他纳税事项未做调整。

下面我们对照下表来看看政策变化内容:

其次,居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应合并纳税,计算出合并的应纳税所得额,查找新的税率,计算纳税。当然最终纳税时,可以减去同一纳税年度累计已经缴纳的税款。用公式可以表述为:

应纳税款=本年取得的累计股权激励收入×适用税率-速算扣除数-本纳税年度内股权激励收入累计已纳税款

三、关于保险营销员、证券经纪人佣金收入的政策

政策原文:

保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入,属于劳务报酬所得,以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额,收入额减去展业成本以及附加税费后,并入当年综合所得,计算缴纳个人所得税。保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时,应按照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)规定的累计预扣法计算预扣税款。

学习笔记:

最大的调整是新政策降低了展业成本的比例,由原来的40%降低为25%。另外,从文字描述来看,计算综合所得纳税时,计算展业成本的收入额要按不含增值税收入减除20%的费用后的余额为基数。

预扣预缴时,要求直接按累计预扣法计算预扣税款,这个调整是比较意外的。个人所得税扣缴申报管理办法中,对于劳务报酬所得时按次纳税,并没有累计预扣法的规定,只对工资、薪金所得提出了累计预扣法的规定。此次单独针对保险营销员、证券经纪人的劳务报酬所得要求采用累计预扣法计算预扣预缴税额,对扣缴义务人提出了更高的要求。

那么,累计收入不超过4 000元的,减除费用800元;4 000元以上的,减除20%的费用,其余额为累计预扣预缴应纳税所得额,然后选择加成征收的个人所得税预扣率,计算累计应预扣预缴税额,本次应预扣预缴税额还要用累计应预扣预缴税额减去本年度累计已经预扣预缴税额来计算。

这里最大的一个疑问是预扣预缴税额计算中,能否减去展业成本,如果可以减去展业成本的话,要如何减去展业成本,以及附加税费如何减除,佣金支付一方没有扣缴增值税及附加税费的义务,若增值税和附加税费由纳税人自行缴纳,预扣预缴个人所得税时就无法减除附加税费。从道理上来讲,展业成本不属于劳务报酬所得,应该扣除后计税。

原《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》中指出,展业成本为佣金收入减去地方税费附加余额的40%。其劳务报酬所得的计算顺序为:(佣金收入-相关附加税费)×(1-展业成本),然后去判断减800还是20%;而按现在的政策描述,预扣预缴时,要先按(佣金收入-800或20%)×(1-展业成本),再减去相关附加税费。

用公式可以表述为:(按政策描述推倒而来,有待后续政策验证)

本次应预扣预缴税额=[累计收入-800(或20%)×(1-展业成本)-累计相关附加税费]×适用预扣率-速算扣除数-累计已预扣预缴税额

劳务报酬所得个人所得税预扣率表

上述政策的处理方法还有待税务总局的进一步明确。

四、关于个人领取企业年金、职业年金的政策

政策原文:

个人达到国家规定的退休年龄,领取的企业年金、职业年金,符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)规定的,不并入综合所得,全额单独计算应纳税款。其中按月领取的,适用月度税率表计算纳税;按季领取的,平均分摊计入各月,按每月领取额适用月度税率表计算纳税;按年领取的,适用综合所得税率表计算纳税。

个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,适用月度税率表计算纳税。

学习笔记:

企业年金、职业年金(补充养老保险制度)——财税[2013]103号(按新政策修改)

1.缴费时的个人所得税处理

(1)单位缴费部分:按规定办法和比例缴付部分,在计入个人账户时暂不缴纳个人所得税。

(2)个人缴费部分:在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。(作为依法确定的其他扣除项)

(3)超过上述标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分,应并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。(正常预扣预缴、年终并入综合所得汇算清缴)

【提示】工资计税基数(本人上一年度月平均工资、职工岗位工资和薪级工资之和)超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。

2.年金基金投资运营收益:分配计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。

3.领取年金的个人所得税处理。(此次政策规范的内容)

总原则:不并入综合所得,全额单独计算应纳税款。

(1)按月领取的,适用月度税率表计算纳税;按季领取的,平均分摊计入各月,按每月领取额适用月度税率表计算纳税;按年领取的,适用综合所得税率表计算纳税。(新政策)

(2)对单位和个人在财税[2013]103号实施之前开始缴付年金缴费,个人在财税[2013]103号实施之后领取年金的,允许其从领取的年金中减除在财税[2013]103号实施之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分,就其余额征税。(原政策,继续执行)

(3)对个人一次性领取的年金个人账户资金。

①个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,适用综合所得税率表计算纳税。(新政策)

②对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,适用月度税率表计算纳税。(新政策)

五、关于解除劳动关系、提前退休、内部退养的一次性补偿收入的政策

政策原文:

(一)个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费),在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分,免征个人所得税;超过3倍数额的部分,不并入当年综合所得,单独适用综合所得税率表,计算纳税。

(二)个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入,应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊,确定适用税率和速算扣除数,单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式: 应纳税额={〔(一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数)-费用扣除标准〕×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

(三)个人办理内部退养手续而取得的一次性补贴收入,按照《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发〔1999〕58号)规定计算纳税。

学习笔记:

这条政策涉及到了三项重要的税收政策,这三项也是税法学习中,容易混淆的内容。

1.解除劳动合同——财税[2001]157号(按新政策修改)

(1)个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用),其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分,免征个人所得税;(该部分未做调整)

(2)超过的部分不再按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》(国税发[1999]178号)的有关规定计算征收个人所得税。而是直接不并入当年综合所得,单独适用综合所得税率表,计算纳税。大大简化的原来的处理方法,不再考虑工作年限,使用综合所得税表,也未增加个人税负。

应纳税额=一次性补偿收入×适用税率-速算扣除数

2.提前退休——国家税务总局公告2011年第6号(按新政策修改)

(1)机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人,按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴,不属于免税的离退休工资收入,应按照"工资、薪金所得"项目征收个人所得税。(原政策,继续执行)

(2)个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入,应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊,确定适用税率和速算扣除数,单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式:

应纳税额={〔(一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数)-费用扣除标准〕×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数(新政策)

注意:分摊时,不再采用原来的按月份数进行分摊,而是按年度数进行分摊。但是税率表采用了综合所得的税率表,不会增加个人的税收负担。

但是由于提前退休手续至法定离退休年龄之间可能不是完整年度,政策未给出这种情况的处理方法,从现在的描述来看,直接用法定退休年龄减去提前退休年龄,无需考虑是否是完整年度的影响。具体如何操作,有待政策进一步明确。

3.内部退养——国税发[1999]58号(唯一未做改动,继续执行的政策,但也是规定最模糊的政策)

关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入如何征税问题,现行规定如下:

实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金,不属于离退休工资,应按"工资、薪金所得"项目计征个人所得税。

个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入,应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均,并与领取当月的"工资、薪金所得"合并后减除当月费用扣除标准,以余额为基数确定适用税率,再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入,减去费用扣除标准,按适用税率计征个人所得税。

个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的"工资、薪金所得",应与其从原任职单位取得的同一月份的"工资、薪金所得"合并,并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

【提示】政策虽然未进行调整,但是处理方法也应该按现在的思路进行调整。

内部退养取得工资性收入有两种不同的形式,一种是办理退养手续时一次性取得收入(俗称一次买断);另一种是从办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间每月领取 "生活费"。

前者在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间进行平均后和当月工资合并去找税率或预扣率,由于当月工资涉及预扣预缴,找预扣率之前,除了可以减除当月费用扣除标准,按现行政策,应该可也可以减除专项扣除、专项附加扣除和其他税法规定的扣除项目来找预扣率,之后将当月工资、薪金加上取得的一次性收入,减去费用扣除标准、专项扣除、专项附加扣除和其他税法规定的扣除项目,按适用预扣率计征预扣预缴个人所得税。但是比较大的问题是汇算请教,政策并未明确这部分一次性收入如何并入综合所得计税。

至于每月领取的"生活费",处理较为简单,直接并入当期工资薪金所得中按现在政策计税即可。

如果内退之后,没有再就业,按领取的生活费,单独按工资薪金所得计税即可。由于这部分"生活费"金额很低,远远达不到5000元的费用扣除标准,更何况还要考虑专项扣除、专项附加扣除和其他扣除,所以正常情况下,是不用纳税的。

由于内退政策是1999年的政策,距今已经有近20年了,当初内退的那部分人早就退休了。现在我们实际生活中,也没有再看到要采用内退这种方式来解决人员冗余问题,所以这个政策不用太过关注。由于它一直存在于税法教材之中,我们考试的同学可以稍微了解一下,不考试的同学可以无视它。总局此次出政策的时候,都放弃调整它了,我们就不用再过于纠结了。

六、关于单位低价向职工售房的政策

政策原文:

单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工,职工因此而少支出的差价部分,符合《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》(财税〔2007〕13号)第二条规定的,不并入当年综合所得,以差价收入除以12个月得到的数额,按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数,单独计算纳税。计算公式为:

应纳税额=职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率-速算扣除数

学习笔记:

原政策下,低价售房中售价低于成本价的差额,比照全年一次性奖金的方法计税。我们在前面已经一起学习过,现在全年一次性奖金的计税方法发生了调整,"在2021年12月31日前,可以不并入当年综合所得,单独计算纳税,也可以并入综合所得中计算纳税;自2022年1月1日起,直接并入当年综合所得计算缴纳个人所得税"。

低价售房没有这样的区分,直接采用不并入当年综合所得,单独计算纳税的方法。与原来的全年一次性奖金计算方法类似,税率表同样要选择月度税率表。

总结:我们在这个文件中看到的很多处理方法都很类似,容易混淆。处理时,有并入综合所得的,也有直接计算的;有用年综合所得税率表的,也有用按月换算后的综合所得税率表的。为了便于区分,我们再把几个政策汇总起来对比记忆一下:

七、关于外籍个人有关津补贴的政策

政策原文:

(一)2019年1月1日至2021年12月31日期间,外籍个人符合居民个人条件的,可以选择享受个人所得税专项附加扣除,也可以选择按照《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税〔1994〕20号)、《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》(国税发〔1997〕54号)和《财政部 国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》(财税〔2004〕29号)规定,享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策,但不得同时享受。外籍个人一经选择,在一个纳税年度内不得变更。

(二)自2022年1月1日起,外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策,应按规定享受专项附加扣除。

学习笔记:

对外籍个人的此项超国民待遇给出了截止日期。在本次个人所得税改革中,外籍个人1300的附加扣除已经取消。此次专项附加扣除暂行办法的征求意见稿中规定"外籍个人如果符合子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金专项附加扣除条件,可选择按上述项目扣除,也可以选择继续享受现行有关子女教育费、语言训练费、住房补贴的免税优惠,但同一类支出事项不得同时享受。"

此次,衔接政策基本沿用了上述思路,并给出了3年缓冲期;3年之后,外籍个人只能享受专项附加扣除,不再享受关于受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴等免税优惠政策。

附:现行住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴等免税优惠政策:

(1)外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

(2)外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。

(3)外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等,经当地税务机关审核批准为合理的部分。

八、除上述衔接事项外,其他个人所得税优惠政策继续按照原文件规定执行。

兜底条款,说明此次个人所得税法的调整到此基本告一个段落。

政策刚刚出台,学习过程中难免有所疏漏,不足之处,敬请斧正。


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